Responsabilidade tributária por transferência e seus efeitos práticos

Confira nesse artigo os efeitos práticos da responsabilidade tributária por transferência e se prepare para a cobrança do assunto nos mais variados concursos.

No texto passado, estudamos os aspectos gerais da responsabilidade tributária, assim como aprendemos a identificar quem é o sujeito passivo da relação e como surge a obrigação de pagar tributos. Na oportunidade, também conhecemos os fenômenos da responsabilidade tributária por substituição e por transferência.

Neste artigo, focaremos na responsabilidade tributária por transferência e seus aspectos práticos, aprofundando na temática apresentada previamente. Mas antes, como não podia deixar de ser, façamos uma pequena revisão, para fixarmos os conteúdos previamente apresentados.

O fenômeno da responsabilidade tributária decorre do artigo 128 do Código Tributário Nacional, e estabelece que a lei pode determinar expressamente que um terceiro fique responsável pelo crédito tributário do contribuinte, desde que aquele seja de algum modo vinculado ao fato gerador da obrigação imputada a este.

Relembrando, contribuinte é o sujeito passivo da relação tributária que tem relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação, enquanto o responsável, que não pode ter a condição de contribuinte, deve assumir o encargo porque a lei lhe atribui a tarefa, tornando-se também sujeito passivo.

A responsabilidade tributária pode ser por substituição ou por transferência. Na primeira, em virtude da lei, no exato momento da ocorrência do fato gerador, nasce a responsabilidade do terceiro; na segunda, em algum momento após a prática do fato gerador pelo contribuinte, alguém assume a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação.

A responsabilidade tributária por substituição pode ser (1) para frente, quando o responsável deve recolher o tributo apesar da obrigação ainda não ter acontecido, ou (2) para trás, quando o responsável recolhe tributos por fatos já ocorridos.

A responsabilidade tributária por transferência pode ser (1) por sucessão, quando uma pessoa some do ordenamento jurídico (seja por morte, por sucessão empresarial ou outra hipótese) e outra assume seu lugar, (2) por solidariedade, quando duas ou mais pessoas são solidariamente responsáveis pela mesma obrigação ou (3) por ordem legal, que surge quando o terceiro tem obrigação de fiscalizar o recolhimento do tributo, sob pena de ter que efetuá-lo caso não haja seu pagamento espontâneo.

Neste artigo, vamos adentrar um pouco mais no fenômeno da responsabilidade tributária por transferência. Exploraremos a abordagem feita pela lei sobre o tema e entenderemos melhor como o instituto reflete na prática. Então vamos lá!

Questões

CEBRASPE/CESPE - Juiz Estadual - TJBA - 2019
Por expressa previsão legal do CTN, entende-se como responsável tributário a pessoa que
a) figure como sujeito ativo de uma obrigação tributária acessória em razão da solidariedade, substituição tributária ou sucessão.
b) figure como sujeito ativo de uma obrigação tributária sem que tenha a obrigação de efetuar o pagamento do crédito tributário.
c) tenha relação pessoal direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador e seja obrigada ao pagamento de uma penalidade pecuniária.
d) esteja obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária sem ter relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador.
e) esteja obrigada a prestações que constituam o objeto de uma obrigação acessória.

COMENTÁRIO: O conhecimento do inciso II do artigo 121 do Código Tributário Nacional somente é suficiente para resolução da questão, senão vejamos:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Logo, o gabarito é a letra D.

FCC - Juiz Estadual - TJGO - 2015
A atribuição ao sujeito passivo de obrigação tributária da condição de responsável pelo pagamento de imposto cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente
a) é inadmissível, uma vez que a obrigação tributária surge apenas após a ocorrência do fato gerador.
b) pode acontecer, nos termos da lei, na hipótese de recolhimento antecipado de ICMS pelo fabricante de veículos automotores relativamente à futura revenda dos mesmos pelas concessionárias.
c) trata-se da substituição tributária para trás, cujo fundamento é previsto expressamente na Constituição da República.
d) pode acontecer, nos termos da lei, quando o tomador do serviço faz a retenção na fonte do ISSQN devido pelo prestador do serviço por ocasião do pagamento pelo serviço prestado.
e) pode acontecer, nos termos da lei, na hipótese em que o empregador faz a retenção na fonte do IRPF de seu empregado.

COMENTÁRIO: Como vimos no texto passado, quando o fabricante de veículos automotores antecipa o pagamento dos tributos de ICMS em virtude da revenda futura pelas concessionárias, ocorre a denominada substituição tributária para frente. Logo, o gabarito é a letra B.

MPE-SC - Comissão Própria - Promotor de Justiça - 2016
No tocante aos critérios de tributação, o legislador pode estabelecer a denominada substituição tributária, quando um terceiro, em razão de suas relações com o contribuinte, assume, "em lugar" do mesmo, a obrigação de apurar o montante do tributo devido, bem como de adimplir o pagamento tributário, afastando o contribuinte, automaticamente, de qualquer responsabilidade.
Certo
Errado

COMENTÁRIO: Nos termos do artigo 128 do Código Tributário Nacional, a atribuição da responsabilidade pela obrigação tributária a um terceiro pode ter dois efeitos, quais sejam, a exclusão da responsabilidade do contribuinte ou a atribuição a este, em caráter supletivo, o cumprimento total ou parcial da obrigação. Como a questão prevê apenas a primeira hipótese, o gabarito é ERRADO.

Responsabilidade tributária por transferência

Como vimos, todo fenômeno de responsabilidade tributária decorre da lei.

Assim, se um sujeito que não é contribuinte se compromete a efetuar o recolhimento de determinado tributo em favor do contribuinte, sem que haja responsabilidade atribuída por lei, para efeitos de cobrança, o Fisco exigirá o valor do contribuinte. Ou seja, caso aquele não efetue o pagamento, o contribuinte poderá ser inscrito em dívida ativa e executado. Em ocorrendo essa hipótese, apenas posteriormente, o contribuinte poderá mover uma ação de cobrança contra o sujeito que se comprometeu.

Na responsabilidade tributária por transferência, o contribuinte pratica o fato gerador, sendo, até então, o único responsável pelo pagamento da obrigação. Num momento futuro, no entanto, alguém que de algum modo está vinculado ao fato gerador assume o encargo de responsável pelo cumprimento da obrigação.

Vimos que são três as hipóteses de responsabilidade tributária por transferência. Vejamos, então, cada uma das modalidades de maneira mais detida:

1. Responsabilidade por sucessão

Nessa, o devedor original desaparece do mundo jurídico por alguma razão, e consequentemente a responsabilidade é transferida a outro sujeito.

A responsabilidade dos sucessores irá recair sobre os créditos já constituídos, os que estão sendo constituídos e os que ainda não foram constituídos, nos termos do artigo 129 do Código Tributário Nacional:

Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.

Ou seja, todos os créditos tributários referentes a quem desapareceu, ainda que não existam, serão atribuídos aos sucessores. Logo, se um sujeito dono de um imóvel falece e, após, o município constitua crédito de IPTU sobre o bem, os sucessores serão responsáveis pelo recolhimento deste.

A responsabilidade dos sucessores pode ocorrer por diversas razões. No entanto, elas podem resumidas em dois casos: a transferência da obrigação tributária pode decorrer de morte ou de ato entre vivos.

1.1. Transferência inter vivos

Conforme veremos a seguir, pode ocorrer em quatro hipóteses, como nos ensina o CTN:

a) Sucessão imobiliária:

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.

A sucessão imobiliária ocorre quando há a transferência de bens imóveis entre vivos. O adquirente do bem se torna o novo sujeito passivo dos créditos tributários incidentes sobre este no lugar do titular anterior. Isso ocorre pelo fato da obrigação ser propter rem, ou seja, acompanhar o bem, e não o dono da coisa.

Há, no entanto, duas hipóteses em que o crédito tributário não sucede para o adquirente do bem imóvel:

  1. Quando houver certidão negativa do bem, emitida pela Fazenda Pública, e seu conteúdo é colocado na escritura de transmissão da propriedade (atestado de inexistência de débitos que exime a responsabilidade do adquirente);
  2. Quando o imóvel for adquirido em hasta pública para satisfação das dívidas. Nesta hipótese, o montante devido se inclui no valor pago pelo bem imóvel.
Questão

FAURGS - Juiz Estadual -TJRS - 2016
Em 2013, F.S. adquiriu um imóvel em hasta pública. O imóvel está localizado no município X, em área definida como urbana pela legislação municipal. No local, há rede de abastecimento de água, iluminação pública e posto de saúde. Em 2015, em face de execução fiscal movida pelo município, F.S. foi citado para pagar o IPTU dos exercícios de 2010, 2011 e 2012. Neste caso, com relação à responsabilidade tributária, pode-se afirmar que F.S.
a) é responsável pelo imposto relativo aos exercícios de 2010, 2011 e 2012.
b) é responsável pelo imposto relativo aos exercícios de 2011 e 2012, encontrando-se prescrito o débito relativo ao ano de 2010.
c) é responsável pelo imposto relativo ao exercício de 2012, encontrando-se prescritos os débitos relativos aos anos de 2010 e 2011.
d) não é responsável pelo débito, em face de sub-rogação sobre o preço.
e) não é responsável pelo débito, em face de sub-rogação aos respectivos adquirentes.

COMENTÁRIO: como o imóvel foi adquirido em hasta pública, deve ser aplicado o parágrafo único do artigo 130, de modo que a sub-rogação ocorre sobre o próprio preço, não havendo responsabilidade pelo débito. Logo, o gabarito é a letra D.

b) Sucessão mobiliária:

Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;

Na sucessão de bens móveis e na remição, o adquirente e o remitente, respectivamente, assumem todas as dívidas anteriores à aquisição.

Na sucessão mobiliária não há exceção como ocorre na sucessão imobiliária.

c) Sucessão empresarial:

Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.

A sucessão empresarial compreende as seguintes hipóteses: fusão, incorporação, transformação ou cisão. Não iremos nos aprofundar em cada uma das espécies por não ser o objetivo do trabalho.

No entanto, em havendo a sucessão empresarial, a responsabilidade tributária será transferida à sucessora.

Ainda, quanto às multas aplicadas à pessoa jurídica que sucede, importante observar o Enunciado de Súmula 554 do Superior Tribunal de Justiça:

Súmula 554 - Na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida, mas também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data da sucessão.

d) Sucessão comercial (trespasse):

Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

Na sucessão comercial, ou trespasse, há a venda do estabelecimento comercial ou do fundo de comércio. Quando isso acontece, abrem-se duas possibilidades segundo o artigo 133 do Código Tributário Nacional:

  1. Caso o alienante deixe de explorar comércio, indústria ou outra empresa, o adquirente tem responsabilidade integral pelos créditos tributários existentes;
  2. No entanto, na hipótese do alienante continuar exercendo empresa ou explorar comércio ou indústria, ou praticar qualquer uma dessas atividades dentre de seis meses após o trespasse, ainda que em outro ramo, a responsabilidade do adquirente é subsidiária com o alienante.
Sucessão empresarial sem transferência da responsabilidade tributária

Para tornar atrativa a aquisição do estabelecimento comercial ou do fundo de comércio em casos específicos, o Código Tributário Nacional, no §1° do artigo 133, prevê hipóteses excepcionais, quais sejam, a falência e a recuperação judicial, em que a responsabilidade tributária não é transferida ao adquirente.

Art. 133. [...]
§ 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:
I – em processo de falência;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.

No entanto, por questões de segurança jurídica, inclusive de modo a evitar o cometimento de fraudes, há casos em que o trespasse em virtude de recuperação judicial ou falência também transfere os créditos tributários, nos termos no §2° do artigo 133 do Código Tributário Nacional:

Art. 133. [...]
§ 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.

1.2. Transferência em virtude de morte

Trata da responsabilidade pessoal atribuída aos sucessores e o espólio, nos termos dos incisos II e III do artigo 131 do Código Tributário Nacional:

Art. 131. São pessoalmente responsáveis: [...]
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.

Entre a morte e a partilha, ocorre um intervalo que pode acarretar no surgimento de obrigações tributárias em virtude dos bens do de cujus. Nessa hipótese, o espólio, ou seja, a reunião de bens deixados pelo falecido, fica responsável por esses créditos. Com a sentença de partilha ou adjudicação, a responsabilidade é passada aos sucessores e ao cônjuge meeiro.

Importante observar, contudo, que na última hipótese acima, a responsabilidade é limitada ao montante do quinhão do legado ou da meação.

2. Responsabilidade solidária e por determinação legal

Ambas as hipóteses são tratadas no artigo 134 do Código Tributário Nacional. A única hipótese que não trata de responsabilidade solidária dentro dos incisos do dispositivo citado é a que se encontra no inciso VI. Vejamos:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

Só se pode atribuir responsabilidade nesses casos, no entanto, quando o terceiro tenha atuado da situação que acarretou no fato gerador ou quando tinha obrigação de prestar assistência ao contribuinte.

Por fim, deve-se apontar uma impropriedade existente no caput do artigo 134 do Código Tributário Nacional: o próprio dispositivo determina que os créditos tributários só podem ser cobrados dos responsáveis quando não é possível mais exigir o cumprimento por parte dos contribuintes; logo, não se pode dizer que a responsabilidade é solidária, mas subsidiária, pois há um benefício de ordem.

Observação: denúncia espontânea

Apesar do assunto não fazer parte do texto, devido à sua importância e incidência em provas, resolvemos colocá-lo aqui.

Na denúncia espontânea, o infrator confessa para o Fisco, antes do início de qualquer procedimento administrativo ou fiscalização, que deve, e no mesmo momento deve realizar o pagamento do crédito ou pedir que o valor seja arbitrado pela autoridade.

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Como premiação, o devedor-infrator tem sua responsabilidade excluída, e a ele não é aplicada qualquer penalidade (multas punitiva e moratória).

Importante observar que o benefício não se aplica (1) aos tributos lançados por homologação (ou seja, declarados pelo contribuinte), (2) à confissão acompanhada de pedido de parcelamento e (3) ao inadimplemento das obrigações tributárias acessórias, como a não entrega de declaração de imposto de renda no prazo fixado.

Questões

MPE-RS - Comissão Própria - Promotor de Justiça - 2016
Relativamente à responsabilidade tributária, é correto afirmar que
a) a responsabilidade tributária é pessoal, não podendo ser transferida a terceiros.
b) o sucessor é pessoalmente responsável pelos tributos devidos pelo de cujos, ainda que a dívida tributária ultrapasse o valor do respectivo quinhão hereditário.
c) a extinção de pessoa jurídica de direito privado acarreta a extinção da obrigação tributária, ainda que a exploração da atividade seja continuada por sócio remanescente.
d) a responsabilidade por infrações da legislação tributária depende da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
e) não se considera espontânea, para fins de exclusão da responsabilidade, a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

COMENTÁRIO: como falamos acima, a denúncia espontânea deve ser feita antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização. Caso ocorra qualquer um destes, não se pode considerar a denúncia como espontânea. Logo, o gabarito é a letra E.

CEBRASPE/CESPE - Juiz Estadual - TJAM - 2016
A indústria R S.A., que havia declarado regularmente, mas não havia pagado ICMS no valor de R$ 100.000, ciente de iminente fiscalização, já que havia recebido a visita de auditor fiscal, que, no entanto, não lavrou termo algum, decidiu fazer denúncia espontânea de sua inadimplência, tendo feito acompanhá-la de pedido de parcelamento no qual incluiu o principal e os juros de mora, com o objetivo de ser eximida da multa de mora e de outras penalidades.
Nessa situação hipotética,
a) a visita do auditor fiscal constitui início de ação fiscal, o que exclui a denúncia espontânea.
b) a eventual homologação da denúncia espontânea pela autoridade não surtiria efeitos sobre a multa de mora, que permaneceria devida.
c) para obter os efeitos da denúncia espontânea, o contribuinte deveria anexar a seu requerimento o comprovante do pagamento da primeira parcela do parcelamento, não sendo o mero pedido de parcelamento meio idôneo a dar suporte aos efeitos da denúncia espontânea.
d) não é cabível denúncia espontânea, pois trata-se de tributo por homologação com declaração regular e pagamento a destempo.
e) o parcelamento é modalidade de pagamento do crédito tributário, por implicar novação, de modo que a denúncia espontânea acompanhada de pedido de parcelamento do principal e dos juros exclui a responsabilidade por infrações.

COMENTÁRIO: ICMS é um tributo lançado por homologação, de modo que caímos nas exceções tratadas à denúncia espontânea. Assim, não é cabível a denúncia espontânea. Logo, o gabarito é a letra D.

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