Classificação das imunidades tributárias: um guia para as provas

Neste artigo, falaremos sobre a classificação das imunidades tributárias, apresentando um guia útil para aplicação na sua prova.

Escrevemos recentemente sobre o conceito de imunidade tributária. Na oportunidade, também tratamos sobre sua natureza jurídica, apresentamos alguns exemplos, e falamos sobre isenção tributária, não incidência tributária e alíquota zero.

Neste texto, apresentamos oportunamente a classificação das imunidades tributárias. Trata-se igualmente de tema recorrente em provas de concursos públicos, com alto grau de importância para o Direito Tributário.

Relembrando, tributo é gênero que possui cinco espécies: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais. Cada uma possui fonte arrecadatória distinta, com hipóteses de incidência ou finalidade, em regra, diversas.

A imunidade tributária nada mais é que uma hipótese prevista expressamente na Constituição Federal que exige do Estado um dever de não cobrar determinado tributo. Ou seja, trata-se de situação de não incidência constitucionalmente qualificada. Por meio dela, o constituinte confere determinada proteção aos contribuintes e pode abranger não apenas os impostos, como as contribuições especiais.

Já a isenção tributária, diversamente, nada mais é que a dispensa do pagamento de determinados tributos determinada por lei. Através dela, o ente político com competência para instituir o tributo opta por dispensar o pagamento do mesmo em certos casos, conforme critérios políticos ou intenção administrativa.

Feitas as revisões iniciais, partimos para o estudo da classificação das imunidades tributárias.

Classificação das imunidades tributárias

1. Imunidades subjetivas, objetivas e mistas

A imunidade é subjetiva quando voltada à proteção direta de pessoas. Como exemplo, podemos citar as alíneas “a”, “b” e “c” do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

A imunidade objetiva, também chamada de real, é aquela que afasta a incidência de impostos sobre produtos, sem proteger qualquer pessoa diretamente. Esta imunidade está sempre associada a algum imposto real, como imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e comunicação (ICMS), imposto sobre os produtos industrializados (IPI) e imposto sobre a importação de produtos estrangeiros (II).

O grande exemplo de imunidade real é a imunidade de imprensa, prevista na alínea “d” do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal:

Art. 150. [...] VI - instituir impostos sobre: [...]
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

Quanto à imunidade objetiva, observe que ela não será aplicada em relação ao imposto de renda (IR), que não é imposto real, pois as empresas de imprensa continuarão obrigadas a pagá-lo caso se enquadrem nas hipóteses de incidência, tendo em vista que seu cálculo não se dá sobre as vendas de jornais, mas sobre o valor que é arrecadado por ela.

A imunidade mista acontece quando há uma combinação da imunidade subjetiva com a objetiva. O grande exemplo em nosso ordenamento é a imunidade do imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR), o qual não incide sobre as pequenas glebas rurais, assim definidas em lei, quando seu proprietário não possua outro imóvel.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...]
VI - propriedade territorial rural;
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: [...]
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel;

A parte que dá a imunidade ao proprietário que não possua outro imóvel é subjetiva; a que dá o beneplácito às pequenas glebas, definidas em lei, é objetiva. Por isso, diz-se que essa imunidade é mista.

Resumindo:

  1. Não há incidência de nenhum imposto quando se fala em imunidade subjetiva;
  2. Na imunidade subjetiva, não incidem apenas os impostos que recaem diretamente sobre o bem protegido;
  3. Na imunidade mista, não incide apenas o imposto que recai sobre o bem quando seu titular cumpra o requisito constitucionalmente estabelecido.

Entidades imunes são contribuintes de impostos indiretos?

Impostos indiretos são aqueles que transferem sua carga econômica para além do sujeito passivo da obrigação tributária. O grande exemplo em nosso ordenamento é o ICMS.

A incidência do ICMS, a título didático, acontece da seguinte forma: quando um mercado vende um produto para um consumidor, este paga o ICMS sobre a venda que aquele deve recolher. Ou seja, o consumidor é o contribuinte de fato, pois efetivamente pagou o tributo, e o mercado, o contribuinte de direito, pois tem a responsabilidade pelo pagamento ao ente público do valor transferido.

Quando, por exemplo, uma igreja vende uma cruz, tal venda fica, em tese, sujeita ao pagamento de ICMS; no entanto, esta entidade é imune ao pagamento de impostos. Por outro lado, o contribuinte de fato não seria a igreja, mas a pessoa que comprou a cruz. Então fica a igreja obrigada ou não a recolher ICMS?

Segundo o Supremo Tribunal Federal, como a igreja, entidade imune, é contribuinte de direito, ela não tem que recolher ICMS. Logo, tal encargo não pode ser transferido ao contribuinte de fato.

Por outro lado, o que acontece quando a igreja é contribuinte de fato? Quando uma igreja compra bancos para seus fieis assistirem as pregações, ela é a contribuinte de fato, sendo o vendedor dos bens móveis o contribuinte de direito. Nesse caso, justamente por esse fato, decidiu o Supremo Tribunal Federal que as igrejas devem pagar o ICMS, pois se isso não acontecer, o contribuinte de direito, e não o fato, terá que arcar com o pagamento do imposto, o que inverte a lógica dos tributos indiretos.

Nesse sentido, a Súmula 591 do Supremo Tribunal Federal:

A imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre produtos industrializados.

2. Imunidades genéricas e específicas

As imunidades genéricas, ou gerais, são aquelas que afastam a incidência de mais de um tributo, em virtude da proteção que o Constituinte quis dar a certas pessoas ou bens. Todas as hipóteses do inciso IV do artigo 150 são imunidades genéricas.

As imunidades específicas afastam a incidência de apenas um tributo. Temos como imunidade específica, por exemplo, a hipótese prevista no inciso I do §2° do artigo 149 da Constituição Federal:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

3. Imunidades tributárias e impositivas

As denominadas “imunidades tributárias” são imunidades que afastam não apenas a incidência de impostos, mas de outros tributos, como taxas ou contribuições. Por exemplo, nos termos do §7° do artigo 195 da Constituição Federal, as entidades assistenciais têm imunidade em relação às contribuições sociais. Portanto, muito cuidado com o uso dado pela expressão “imunidades tributárias” nas provas de concursos, verifique se o examinador tem a intenção de falar sobre classificação ou não.

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: [...]
§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

OBSERVAÇÃO: apesar do §7° acima utilizar a palavra “isentas”, remetendo à ideia da “isenção”, o benefício foi concedido pelo Constituinte, e, por isso, trata-se de verdadeira hipótese de imunidade. Logo, a palavra escolhida não transmite qual é o verdadeiro benefício previsto na hipótese.

Já as imunidades impositivas, como afirmado no texto passado sobre o tema correlato, excluem a incidência apenas de impostos.

4. Imunidades condicionadas (não autoaplicáveis) e imunidades incondicionadas (autoaplicáveis)

As imunidades condicionadas são aquelas que exigem o preenchimento de certos requisitos previstos em lei para serem concedidas. Por exemplo, a alínea “c” do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal determina que serão imunes as entidades de educação e assistência social que atenderem os requisitos da lei.

Os requisitos que essas entidades têm de cumprir estão taxativamente previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

O inciso III acima é o que determina a obrigação destas entidades em manterem a escrituração de suas receitas e despesas em livros para que tenham direito ao beneplácito. Quando tais livros não são mantidos, de modo que não é cumprida a obrigação acessória, perde-se direito à imunidade. Este assunto é recorrente em provas de concursos, então atenção.

As imunidades incondicionadas são aquelas que são aplicáveis desde a promulgação da Constituição Federal (por isso se diz que são autoaplicáveis) e independem de requisito estabelecido em lei. O grande exemplo é a imunidade recíproca entre os entes da Federação, prevista na alínea “a” do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal.

5. Imunidades essenciais (ontológicas) ou acidentais (políticas)

As imunidades essenciais são aquelas assim consideradas por respeito a um valor constitucional maior, tendo um caráter subjetivo. Assim, por exemplo, a imunidade recíproca é considerada ontológica porque os entes públicos prestam serviços essenciais à população, de modo que não há interesse de que sobre os mesmos haja a incidência de impostos.

Além disso, a imunidade recíproca é importante para manutenção de nosso modelo federativo, já que, em certos casos, se houvesse a cobrança de impostos entre os entes, a União poderia sobrecarregar os orçamentos de estados e municípios.

Importante também observar que essa imunidade, em virtude de sua essencialidade, deve ser estendida às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados às suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes, nos termos do §2° do artigo 150 da Constituição Federal:

Art. 150. [...] § 2º A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

As imunidades acidentais decorrem de valores protegidos pela Constituição Federal. De todo modo, tais valores não são considerados essenciais para a preservação do equilíbrio e da harmonia da Federação. Os grandes exemplos são as imunidades dos templos religiosos e dos partidos políticos.

Assim, finalizamos nosso estudo da classificação das imunidades tributárias para concursos. Bons estudos!

Terminamos aqui o estudo da classificação das imunidades tributárias

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